Выдача аванса на командировочные расходы

Командировочные не выдаются авансом, какие могут быть налоговые последствия

ИА ГАРАНТ

Сотрудники организации направляются в служебные командировки на территории РФ. Оплата командировочных производится путем перечисления денежных средств на зарплатную карту после представления авансового отчета по возвращении из командировки (по факту). Суточные при направлении сотрудников в служебные командировки, согласно положению о командировках, принятому в организации, выплачиваются в размере 1500 руб. Какие в данной ситуации существуют налоговые риски (налог на прибыль, НДФЛ), связанные с установлением суточных в размере 1500 руб.? Какие неблагоприятные последствия могут быть у организации, если она не выдает аванс на командировку?

Документальное подтверждение

Служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются, в частности, возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ). Статьей 168 ТК РФ установлен перечень таких расходов, в который включаются: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Важным моментом является то, что порядок и размеры такого возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. При этом каких-либо ограничений по установлению размера суточных трудовое законодательство РФ не содержит.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее — Положение). При этом п. 10 Положения предусматривает обязанность работодателя по выдаче работнику при направлении его в командировку денежного аванса на оплату расходов, указанных в ст. 168 ТК РФ.

На подотчетное лицо, в свою очередь, пунктом 26 Положения возлагается обязанность по возвращении из командировки представить работодателю:

— авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, а также документы, подтверждающие осуществленные в командировке расходы;

— отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем организации, в письменной форме.

Обязанность по составлению авансового отчета в такой же срок устанавливается и пунктом 4.4 Положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ».

Из прочтения данных норм следует, что составление авансового отчета по возвращении из командировки обусловлено получением перед отправлением в командировку денежных средств в качестве аванса на оплату командировочных расходов. Так как в рассматриваемом случае командировочному сотруднику аванс не выдавался, у него отсутствует как обязанность, так и возможность составлять «авансовый» отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 N 09АП-30657/13). Кроме того, такой сотрудник не является подотчетным лицом. В то же время у организации остается обязанность по возмещению расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ) и отражению этих операций в своем учете (часть 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)).

Полагаем, в такой ситуации командировочному сотруднику следует представить организации отчет о произведенных расходах, форму которого организации следует разработать и предусмотреть в своей учетной политике. За основу можно взять форму N АО-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

На основании такого отчета работодатель возместит расход командированного сотрудника и сможет учесть суммы такого возмещения в бухгалтерском учете. Еще раз хотим обратить внимание, что такой отчет не может являться авансовым, исходя из того, что сотруднику не выдавался аванс перед командировкой.

Отметим, что в ситуациях, кода работники осуществляют расходы от своего имени и за свой счет, существует риск переквалификации налоговыми органами отношений между организацией и командированным сотрудником (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22, письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-02-07/1/3089).

Пунктом 1 ст. 183 ГК РФ предусмотрено, что при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. То есть в рассматриваемой ситуации существует риск того, что налоговыми органами возмещение расходов сотруднику может быть признано коммерческой сделкой между этим сотрудником и организацией.

В соответствии с п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 23.10.2000 N 57 под прямым последующим одобрением сделки представляемым, в частности, могут пониматься письменное или устное одобрение; конкретные действия представляемого, если они свидетельствуют об одобрении сделки, например полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, их приемка для использования.

Полагаем, что в такой ситуации принятый к учету отчет о произведенных расходах и возмещение сотруднику осуществленных им расходов будет являться письменным одобрением этих расходов и подтверждением того, что они понесены сотрудником в интересах организации. При этом организации следует уделить пристальное внимание письменному оформлению таких расходов, которое позволит однозначно определить данные расходы как расходы, осуществленные ее сотрудником в ее интересах в рамках служебной командировки.

Отчет о произведенных расходах и прилагаемые к нему документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письма Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261, от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28978).

Налог на прибыль организаций

Нормой п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрены обязательные требования к расходам, соответствие которым позволяет принять к учету в целях исчисления налога на прибыль те или иные расходы. К таким требованиям относятся:

— расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами, осуществленными в результате отношений между российскими организациями, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

— расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации на командировки учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом данной нормой предусмотрен перечень расходов на командировки, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

А) Учет в целях налогообложения суточных в размере 1 500 рублей

Как было сказано выше, размер суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом в размере, установленном по усмотрению организации.

Отметим, что в настоящее время налоговым законодательством РФ не предусмотрено нормирование расходов на командировки. Поэтому организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли суточные в размере, установленном ее Положением о командировках, то есть в размере 1 500 рублей, при выполнении требований, установленных пунктом 1 ст. 252 НК РФ. При этом документальным подтверждением таких расходов является командировочное удостоверение (смотрите также письма Минфина России от 26.12.2012 N 03-04-06/6-368, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026454).

Таким образом, сам по себе факт установления в Положении о командировках Вашей организации суточных в размере 1500 рублей не влечет за собой налоговых рисков в целях главы 25 НК РФ. Расходы на выплату суточных учитываются организацией в этом размере в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае соответствия таких расходов требованиям ст. 252 НК РФ.

Б) Возмещение командировочных расходов, в том числе суточных, после возвращения сотрудника из командировки

Официальные органы неоднократно выражали мнение, что по командировочным расходам хозяйственной операцией является признание (начисление) организацией задолженности перед работником по суммам понесенных им расходов на командировку (списание подотчетной суммы с работника). Первичным документом, на основании которого принимается к учету данная хозяйственная операция, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет. При этом к такому отчету должны прилагаться соответствующие оправдательные документы. В случае оформления авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов, как не имеющая надлежащего документального подтверждения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764, от 14.09.2009 N 03-03-05/169, ФНС России от 25.11.2009 N ММ-22-3/890@, от 18.08.2009 N 3-2-06/90).

Таким образом, нормы НК РФ и письменные разъяснения официальных органов не ставят правомерность учета командировочных расходов в зависимость от факта выплаты аванса. Такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в случае их обоснованности, документального подтверждения и направленности на получение дохода.

Письменных разъяснений официальных органов и судебных решений, напрямую посвященных ситуациям, аналогичным рассматриваемой, нам найти не удалось.

Отметим, что известны судебные решения по налоговым спорам, в основе которых лежали ситуации, где не только не уплачивались авансы, но и не составлялись авансовые отчеты.

Тем не менее судьи квалифицировали спорные расходы как соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 07.04.2009 N КА-А40/2620-09, от 14.01.2003 N КА-А40/8830-02, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 N 09АП-30657/13 (оставлены без изменения постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2014 N Ф05-17737/13 по делу N А40-155983/2012)).

В то же время полагаем, что наличие указанной судебной практики свидетельствует о том, что налоговые органы нередко предъявляют претензии к учету командировочных расходов в целях налогообложения прибыли в подобных случаях.

По нашему мнению, факт учета командировочных расходов на основании отчетов, фактически не являющихся авансовыми, сам по себе не создает для организации риска непризнания налоговыми органами таких расходов.

НДФЛ

А) Налогообложение суточных в размере 1 500 рублей

В соответствии с нормой, установленной абзацем двенадцатым п. 3 ст. 217 НК РФ, при оплате работодателем сотруднику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, перечень которых определен данной нормой. Суточные освобождаются от обложения НДФЛ в размере, не превышающем 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.

Таким образом, факт установления в Положении о командировках Вашей организации суточных в размере 1 500 рублей сам по себе не вызывает возникновения налоговых рисков в целях главы 23 НК РФ. Риски в данном случае могут возникнуть в связи с неправильным исчислением налоговой базы, в которую не включаются только 700 рублей, в то время как оставшиеся 800 рублей (1 500 рублей — 700 рублей) подлежат обложению НДФЛ.

Такие же разъяснения содержатся в письмах Минфина России (смотрите, например, письма от 06.03.2013 N 03-04-06/6713, от 26.12.2012 N 03-04-06/6-368, от 10.02.2011 N 03-04-06/6-22).

Напомним, что суточные в целях обложения НДФЛ не требуют документального подтверждения их использования (смотрите, например, письма Минфина России от 07.10.2013 N 03-03-06/1/41508, от 05.03.2013 N 03-04-06/6472, от 04.03.2013 N 03-04-06/6394, от 01.03.2013 N 03-04-07/6189).

Б) Налогообложение возмещения командировочных расходов после возвращения из командировки

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат. К таким выплатам, в числе прочих, относятся выплаты, связанные с возмещение командировочных расходов, осуществленных в связи с исполнением сотрудником своих трудовых обязанностей. Такие выплаты освобождаются от обложения НДФЛ в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, нормами НК РФ освобождение от обложения НДФЛ возмещения командировочных расходов не ставится в зависимость от факта выплаты суточных авансом, то есть до командировки.

Эта позиция подтверждается и арбитражной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А55-13747/06).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Суточные

За каждый день нахождения в командировке работнику выплачиваются суточные, размер которых законодательством не установлен. Организация самостоятельно устанавливает их в локальном акте. Только в целях налогообложения (п. 3 ст. 217 НК РФ) установлены предельные размеры суточных, которые не облагаются НДФЛ:

  • 700 рублей в день при командировках по России;
  • 2500 рублей в день при командировках за границу.

Работник не ограничен в том, как тратить суточные, отчитываться за эти расходы не надо. Основное — правильно определить размер суточных в зависимости от фактического срока командировки.

Надо отметить, что при расчете командировочных расходов за границей есть особенности – суточные за время нахождения на территории иностранного государства номинируются в валюте иностранного государства и определяются также в локальном акте организации. Но в связи с тем, что при командировке за границу работник пересекает границу РФ, то есть очень часто находится в день въезда и выезда и на территории РФ, и на территории заграничного государства, п. 17 Положения установлено, что суточные в день выезда рассчитываются как за время нахождения за рубежом, а в день въезда – как за время нахождения в РФ. Время пересечения границы определяется по штампам в заграничном паспорте. При оформлении заявления на аванс на командировку за границу надо это учитывать.

Иные расходы

Как выше уже говорили, перечень командировочных расходов открытый, и работодатель может установить в локальном акте расходы, размер, порядок отчетности в отношении типичных для организации расходов. Например, в отношении представительских расходов могут быть установлены лимиты, перечень и формы документов, необходимых для подтверждения командировочных и представительских расходов. Тем более что для признания в составе расходов в целях налогообложения прибыли к представительским расходам всегда было повышенное внимание, и в отношении переговоров в командировках порядок признания и требования к документам аналогичны (Письмо Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759). Минфин России в своих Письмах от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675 приводит примерный перечень документов. Поэтому к заявлению на командировочные расходы может быть предусмотрено приложение, к примеру, сметы и программы представительского мероприятия. И также впоследствии к авансовому отчету должен быть приложен отчет о мероприятии с указанием участников, места проведения, вопросов, которые обсуждались на встрече, и достигнутых результатов.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *