Увеличение чистых активов

Уставный капитал ООО можно увеличить разными способами

Он может быть увеличен за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов его участников. Причем, если, конечно, это не запрещено уставом общества, УК можно увеличить также и за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (ст. 17 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в УК компании, не учитываются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК).

Но не возникает ли при этом у участников общества дохода, облагаемого НДФЛ?

Для ответа на этот вопрос Минфин в письме от 16 февраля 2017 года N 03-04-05/8906 обращается к положениям пункта 19 статьи 217 НК.

В нем сказано, что не облагаются НДФЛ доходы, полученные от АО или других организаций акционерами этих обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в УК.

На этом основании в Минфине приходят к выводу, что порядок обложения НДФЛ при увеличении номинальной стоимости долей участников ООО зависит от того, за счет чего они увеличены. Так, если это произошло в результате переоценки основных фондов (средств) или за счет дополнительных вкладов, то облагаемый НДФЛ доход у участников общества не возникает.

Активы могут быть получены в качестве вклада в уставный капитал или сверх него (на увеличение иного, например добавочного, капитала) или безвозмездно в качестве финансовой помощи.

В первом случае увеличение ЧА может происходить только в случае, если принято решение о повышении уставного или иного капитала.

Во втором – ЧА увеличиваются за счет имущества, свободного от обязательств (имущество передано на безвозмездной основе).

При передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал учредители вправе самостоятельно согласовать его оценку (п. 9 ПБУ 6/01). Причем Закон об АО и Закон об ООО накладывают ограничение по оценке неденежного вклада учредителя (участника): денежная оценка имущества может быть согласована учредителями (участниками) не выше рыночной стоимости, которую должен оценить независимый оценщик.

То есть «пополнить» актив баланса на стоимость имущества, вносимого в уставный капитал как АО, так и ООО, можно в пределах его действительной рыночной стоимости. Это можно сказать и об имуществе, переданном в качестве финансовой помощи. Его первоначальной стоимостью в бухгалтерском учете признается текущая рыночная цена, за которую его можно продать (п. 10 ПБУ 6/01).

Следовательно, инвестированием в капитал можно повысить стоимость чистых активов предприятия лишь в пределах текущей стоимости переданного имущества.

С 2018 г. в ст. 251 НК РФ в составе доходов, не облагаемых налогом на прибыль, закреплены, в частности, такие поступления от участников:

  • в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые получены от участников в качестве вклада в имущество общества;
  • безвозмездная помощь от участника, который владеет более чем 50% доли в уставном капитале. Условия освобождения такой помощи от обложения налогом на прибыль остаются прежними (неденежное имущество нельзя передавать третьим лицам в течение года).

Следовательно, возможность получения финансовой помощи без уплаты налога на прибыль сохранится. Однако если доля участника в уставном капитале 50% и менее, то следует правильно оформить необходимые документы. Для того, чтобы участник внес вклад в имущество, нужно, чтобы обязанность по внесению вклада была предусмотрена:

  • или уставом при создании общества;
  • или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания участников.

Причем по умолчанию (если иное не закреплено в уставе) участники должны вносить такие вклады пропорционально их долям в уставном капитале. Так что, возможно, для внесения вклада в имущество ООО лишь одним участником придется сначала изменить устав Общества. А затем — оформлять протокол общего собрания участников о внесении такого вклада.

Если учредитель передал Обществу имущество в безвозмездное пользование, то у Общества появляется доход в виде безвозмездно полученного права пользования этим имуществом. Его нужно включать во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Размер дохода нужно определить исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 14.06.2017 N 03-03-07/36870). Цену, которую приняли к учету в Обществе, нужно подтвердить:

  • документами (справкой) о стоимости имущества, которую можно составить на основе общедоступной информации из Интернета или других источников;
  • независимой оценкой.

Расходы на содержание такого имущества можно учесть при налогообложении прибыли, при условии, что эти расходы не возмещает учредитель (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 2 ст. 260 НК РФ).

Увеличение размера чистых активов

Участники общества с ограниченной ответственностью могут передавать в качестве безвозмездной финансовой помощи на увеличение чистых активов не только деньги, но и иное имущество.

Для целей НДС проверяющие такую передачу расценивают как безвозмездную, а не инвестиционную. И требуют от тех участников, которые являются плательщиками НДС, исчислить этот налог со стоимости переданных товаров, материалов или основных средств.

По мнению ФНС и Минфина, такая передача имущества не освобождается от обложения НДС, поскольку не поименована в перечнях, установленных п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 26.12.2016 N 03-07-08/77947, от 15.07.2013 N 03-07-14/27452, от 21.08.2013 N 03-07-08/34198; ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).

То есть безопаснее исчислить НДС и выписать счет-фактуру.

Правда, общество не сможет получить вычет по такому счету-фактуре, ведь участник не предъявлял обществу НДС к уплате (письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).

Если же участник будет настаивать на том, что финансовая помощь — операция инвестиционная, реализацией не является и НДС облагаться не должна, это приведет:

  • к спору с проверяющими;
  • к необходимости восстановить НДС, ранее принятый к вычету по передаваемому имуществу.

У самого Общества получение имущества от участников с целью увеличения чистых активов не облагается НДС. Однако если такое имущество получено от зарубежной компании, которая не стоит на налоговом учете в России, то НДС с такой передачи придется заплатить в качестве налогового агента. Правда, этот агентский НДС общество может принять к вычету, если полученное имущество будет использовано в облагаемых НДС операциях (Письмо Минфина России от 26.12.2016 N 03-07-08/77947).

Если вносится имущество:

Дебет 01 (04, 10, 58) Кредит 83

— внесен вклад в имущество.

Эту операцию можно отражать и двумя записями:

Дебет 75 Кредит 83

— начислена задолженность учредителя по вкладу в имущество общества;

Дебет 51 (01, 04, 10, 58) Кредит 75

— внесен вклад в имущество общества.

Имущество, полученное в качестве вклада в имущество, можно учесть так же, как и безвозмездно полученное, то есть по рыночной стоимости (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 9 ПБУ 5/01, п. 10 ПБУ 6/01).

Рыночной можно считать стоимость, которая согласована участниками и указана в документах о внесении неденежного вклада в имущество (договоре между АО и акционером, решении акционеров).

При получении в качестве вклада в имущество неденежных активов даже при наличии счета-фактуры от передающей стороны принять к вычету НДС нельзя (письма ФНС России от 26 мая 2015 г. N ГД-4-3/8827@, Минфина России от 27 июля 2012 г. N 03-07-11/197). В случае получения имущества безвозмездно счет-фактура в книге покупок не регистрируется (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением N 1137). То есть этот НДС ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не отражается.

Налог на прибыль со стоимости полученного от акционеров имущества не платят, если выполняется одно из двух условий.

Имущество передается в целях увеличения чистых активов, и это прямо указано в документах о внесении вкладов. При этом размер доли акционера в уставном капитале АО не имеет никакого значения (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 8 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/71620).

Цель передачи имущества не указана, но (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

  • доля акционера (как организации, так и физлица) в уставном капитале АО составляет более 50%;
  • полученное имущество (кроме денег) в течение года не будет передано третьим лицам (продано, сдано в аренду, передано в залог).

Поэтому если доля акционера в уставном капитале АО менее 50%, то, чтобы не платить налог на прибыль, нужно, чтобы в договоре (решении) было указано, что вклад в имущество вносится с целью увеличения чистых активов АО. С 1 января 2018 года вклады в имущество освобождаются от налога на прибыль независимо от цели внесения (Федеральный закон от 30 сентября 2017 г. N 286-ФЗ).

Увеличение чистых активов акционерного общества – новые возможности или старые проблемы?

Проблема несоответствия размера чистых активов (далее — ЧА) требованиям законодательства актуальна для значительного количества хозяйственных обществ. В соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее —ФЗ «Об ООО»), п. 11 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» (далее — ФЗ «Об АО») общество может быть принудительно ликвидировано по данному основанию. Вариантов приведения размера ЧА в соответствие с требованиями законодательства немного, и их перечень особенно ограничен для акционерных обществ (далее — АО).

Во-первых, увеличение уставного капитала АО с отрицательными ЧА признается недопустимым и ФСФР России, и судебной практикой. Во-вторых, если ФЗ об ООО содержит положения о возможности внесения вкладов участников в имущество общества без увеличения уставного капитала (ст. 27), то ФЗ об АО аналогичных норм не содержит.

При этом нередко при решении вопроса о способе увеличения ЧА не рассматриваются такие варианты, как безвозмездная помощь участников (акционеров), прощение долга участниками (акционерами). Между тем, данные способы заслуживают отдельного рассмотрения, особенно учитывая вступившие в силу с 01.01.2011 г. изменения в Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ). В данной статье мы рассмотрим исходную ситуацию, сохраняющую на сегодня актуальность, и новеллы, внесенные данными изменениями.

Безвозмездная передача имущества и имущественных прав от акционера

Такой вариант увеличения чистых активов хозяйственного общества не содержится в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ) и в нормах законодательства о хозяйственных обществах. Предположение о его допустимости и целесообразности использования вытекает анализа положений ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». К таким доходам до 01.01.2011 г. в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не относились доходы:

«11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит извклада (доли) этого физического лица;

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года содня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передаетсятретьим лицам».

Применение указанной нормы вызывало и вызывает споры относительно некоторых моментов. Порой возникает вопрос о принципиальной допустимости данного способа увеличения чистых активов для АО. Сомнения вызывает тот факт, что ФЗ «Об ООО» содержит нормы о внесении вкладов в имущество общества, а ФЗ «Об АО» такой возможности не предполагает. Следует отметить, что нормы ст. 27 ФЗ «Об ООО» регламентируют корпоративное действие по осуществлению прав и обязанностей участников общества, в частности, предполагают, что решение высшего органа управления — общего собрания участников о внесении вкладов является обязательным для всех участников. В то время, как нормы НК РФ, касающиеся безвозмездной помощи, предполагают индивидуальный характер принятия решения и совершения сделки со стороны участника (акционера), то есть не имеют отношения к осуществлению корпоративных прав и обязанностей участников (акционеров). Таким образом, оказание безвозмездной помощи посредством совершения односторонней сделки участником (акционером) или заключения договора между участником (акционером) и обществом не может считаться недопустимым только потому, что такие сделки прямо не регламентируются законами об ООО или АО.

Допустимость применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к отношениям между АО и акционером поддерживалась и Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ: «Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса применяется вне зависимости от формы, в которой создано это общество (ОАО, ЗАО, ООО и т. п.)». Однако основные споры вызывает вопрос, как указанная норма НК РФ сочетается с гражданским законодательством, то есть какова квалификация безвозмездной помощи с точки зрения ГК РФ?

Безвозмездная передача имущества может быть квалифицирована в соответствии со ст. 572 ГК РФ как дарение, а в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрещается дарение между коммерческими организациями. Следователь – но, возникает правовая коллизия, когда нормы налогового законодательства предусматривают законные последствия сделок, являющихся ничтожными с позиции гражданского законодательства.

Данная коллизия вызывает серьезные дискуссии в теории права, в первую очередь, по вопросу, можно ли в принципе сделку по безвозмездной передаче имущества от участни – ка признавать дарением? Настоящая статья не ставит целью исследование аргументов в пользу той или иной позиции. Стоит лишь отметить, что единства по этому вопросу нет, также как его нет и в правоприменительной практике: суды принимают решения как в пользу допустимости таких сделок, так и признают их недействительными. Приведем пару примеров.

«НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны <…> Статья 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению».

«В качестве назначения платежа указано на перечисление безвозмездного взноса со ссылкой на пункт 11 части 1 статьи 251 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации <…> Руководствуясь пунктом 4 части 1 статьи 575, статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд обоснованно признал сделку несоответствующей требованиям закона».

Таким образом, при безвозмездной передаче имущества от акционера — коммерческой организации основным риском является возможность признания сделки недействительной.

Помимо рисков признания безвозмездной помощи незаконным дарением, следует учесть ограничения, накладываемые пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и связанные с налогообложением операций (исключением из состава налогооблагаемой прибыли для получателя):

  • средства должны поступать от лиц, связанных отношениями корпоративного контроля (более 50% уставного капитала);
  • в качестве безвозмездной помощи может быть передано только имущество, исключая имущественные права;
  • полученное имущество не может быть реализовано в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств).

В отношении денежных средств налоговые органы не ставят под сомнение отнесение их к имуществу. Такая позиция объясняется тем, что в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в налоговом законодательстве понимаются «виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодесом Российской Федерации», а ГК РФ в ст. 128 к объектам гражданских прав относит «вещи, включая деньги и ценные бумаги».

Изменения с 1 января 2011 года

С указанной даты вступили в силу изменения в ст. 251 НК РФ, которые вновь ставят вопрос о возможностях использования способов увеличения ЧА, предоставляемых НК РФ. В частности, в п. 1 был добавлен пп. 3.4, которым из налогооблагаемой прибыли исключаются, помимо ранее предусмотренных, также доходы «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества».

Таким образом, налоговое законодательство, регулируя налоговые последствия действий участников коммерческих организаций, допускает, что чистые активы, в том числе и АО, могут быть увеличены следующими способами:

  • за счет передачи акционерами имущества,
  • неимущественных прав;
  • за счет прощения долга акционерами;
  • за счет невостребованных акционерами дивидендов.

Следовательно, налоговое законодательство расширяет перечень случаев, когда фактически безвозмездная помощь признается легитимной. Кроме того, в соответствии с указанной нормой отменяются все ограничения, накладываемые пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для освобождения таких доходов от налога на прибыль:

  • не имеет значения процент участия в уставном капитале акционера (участника), оказывающего обществу безвозмездную помощь;
  • в качестве безвозмездной помощи может быть передано имущество, имущественные и неимущественные права;
  • нет ограничений по распоряжению имуществом (при применении пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, если полученное имущество было реализовано до окончания одного года с даты передачи, то право на льготу теряется).

При этом в случае применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ помощь может получить как дочерняя компания, так и акционер, в случае с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ помощь может быть направлена только от акционера в общество, но не наоборот.

Однако сохраняется основное противоречие, которое существует в связи с безвозмездной передачей средств, — вопрос квалификации подобной сделки в качестве дарения, следствием чего становится запрет на подобную сделку между коммерческими организациями. Несмотря на то, что норма налогового законодательства прямо говорит о цели подобной сделки — увеличение чистых активов, по своей сути данная отрасль законодательства устанавливает только фискальные последствия действий участников правоотношений, но не виды обязательств, регулируемых ГК РФ.

Возможно ли оказание безвозмездной помощи без нарушения запрета п. 4 ст. 575 ГК РФ?

Одним из вариантов, на первый взгляд, может служить оказание помощи акционером —нерезидентом РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему подобные правоотношения. Однако такая возможность является также в значительной степени дискус – сионной. С одной стороны, в соответствии со ст. 1210 ГК РФ закреплен принцип автономии воли, позволяющий сторонам сделки с иностранным элементом самостоятельно выбирать применимое к их договору право.

С другой стороны, п. 1 ст. 1192 устанавливает приоритет особой категории императивных норм, так называемых сверхимперативных норм, исключающих действие коллизионной нормы ГК РФ, в частности, об автономии воли сторон, и применение на ее основе иностранного права: «Правила настоящего раздела незатрагивают действие тех императивных нормзаконодательства Российской Федерации, которые вследствие указания в самих императивных нормах или ввиду их особого значения,в том числе для обеспечения прав и охраняемых законом интересов участников гражданского оборота, регулируют соответствующие отношения независимо от подлежащего применению права».

То есть выбор сторонами сделки иностранного права устраняет необходимость применения императивных норм, однако никак не можетустранить необходимость применения сверхимперативных норм. Законодательство не содержит определенного перечня таких норм. В ряде случаев это прямо указано в законодательстве, например, в силу положений ст. 1213 ГК РФ сделки с недвижимым имуществом, расположенном на территории РФ, подчиняются только законодательству РФ вне зависимости от выбора сторонами сделки применимо – го права. В большинстве же случаев решение о том, какие нормы являются сверхимперативными и действуют вне зависимости от выбора сторонами подлежащего применению права, фактически принимается судами.

Будет ли запрет российского законодательства на сделки дарения между коммерческими организациями действовать вне зависимости от выбора сторонами договора иностранного права? В доступной автору судебной практике вопрос не исследовался, поэтому риск признания сделки недействительной сохраняется и в случае оказания безвозмездной помощи российскому АО иностранным акционером. Бесспорный вариант, при котором отсутствуют ограничения на дарение, — это передача средств от акционера — физического лица:

  • нет запрета на совершение безвозмездных сделок между физическими и юридическими лицами;
  • с учетом положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ процент владения участником (акционером) акциями (долями) для исключения полученной прибыли из налогооблагаемой базы не имеет значения.

Однако ответ на вопрос, насколько возможно использование данного варианта, зависит от структуры общества и взаимоотношений между акционерами.

Выводы

Оказание безвозмездной помощи акционером является наиболее быстрым способом увеличения чистых активов АО — не требуется проведения корпоративных мероприятий, обращений в регистрирующие, контролирующиеорганы (ФНС, ФСФР, ФАС, Росреестр, если передается не недвижимое имущество).Безвозмездная помощь учредителя —юридического лица несет риск признания сделки недействительной в силу запрета на дарение между коммерческими организациями.

При этом:

  • следует оценивать значимость оказания помощи в соотношении с последствиями. Стороны недействительной сделки обязаны вернуть друг другу все полученное по сделке. Возможно, в холдинговой структуре подобные вероятные в будущем последствия для сторон сделки будут являться менее негативными по сравнению с риском принудительной ликвидации дочерней компании в текущий момент;
  • риск выглядит менее значительным в случае передачи безвозмездной помощи от участника (акционера) — нерезидента РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему безвозмездный характер сделок между акционером и обществом;
  • риск отсутствует в случае получения безвозмездной помощи от участника (акционера)— физического лица.

С точки зрения налоговых последствий более правильным будет использование положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в сравнении с положениями пп. 11 п. 1 ст. 251. Это следует принимать во внимание при оформлении договорных, распорядительных, платежных документов, то есть следует фиксировать в этих документах цель передачи имущества (имущественных прав), чтобы потом не было недоразумений с налоговыми органами при определении нормы, подлежащей применению.

Прощение долга

Ситуация с прощением долга во многом схожа с ситуацией безвозмездной помощи. В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство может быть прекращено путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо говорит, что такие доходы не учитываются при определении налоговой базы, если они сделаны с целью увеличения учредителем чистых активов общества. В связи с этим вновь возникает вопрос — является ли прощение долга дарением?

И вновь, как и в случае с безвозмездной помощью, нет единства в понимании института прощения долга в юридической теории, равно как и в квалификации таких сделок в судебной практике.

С позицией запрета все однозначно, в основном суды квалифицируют прощение долга как разновидность дарения и признают его ничтожным, как противоречащее п. 4 ст. 575 ГК РФ: «Статьей 415 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей <…> Из смысла указанной нормы прощение долга оценивается одним из видов дарения, в связи с чем должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным главой 32 ГК РФ».

Другая позиция заключается в оценке прощения долга как односторонней сделки, из чего следует вывод о неприменимости к ней положений о дарении, которое является сделкой двусторонней.

Кроме того, данная точка зрения апеллирует к аргументу, что признание прощения долгаразновидностью дарения вообще снимает вопрос о существовании прощения долга как самостоятельного института гражданского права —какой смысл в самостоятельном виде прекращения обязательств, установленном ст. 415 ГК РФ? Ведь достаточно было указать, что освобождение должника от исполнения обязательства может быть прекращено дарением в порядке гл. 32 ГК.

Судебная практика порой также поддерживает такой подход: «Несостоятелен довод заявителя о том, что прощение долга становится одним из видов дарения и в связи с этим должно подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ. Запрет, предусмотренный ст. 575 ГК РФ, на прощение долга не распро- страняется, поскольку в этом случае исключалось бы применение ст. 415 ГК РФ». Противники подобного подхода, в свою очередь, говорят, что таким образом посредством института прощения долга с легкостью можно обойти запрет на дарение между коммерческими организациями.

Между этими двумя крайними позициями есть и третья, более взвешенная. Данная позиция сформулирована в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104. В частности, рассматривалась ситуация, когда под прощением долга понимался отказ займодавца от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки за несвоевременный возврат суммы займа при выполнении требования о возврате основной суммы займа. Суд согласился с доводами, что в данном случае отсутствует факт дарения, констатировав: «Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Об отсутствии намерения кредитора одарить должника могут свидетельствовать различные обстоятельства, в первую очередь получение кредитором в результате прощения долга какой-либо иной выгоды во взаимоотношениях с должником. В рассмотренном случае суд указал, что «целью совершения сделки прощения долга являлось обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то есть у кредитора отсутствовало намерение одарить должника».

Возможно ли применять данную позицию ВАС РФ к рассматриваемой ситуации? Представляется, что ответ может быть положительным. Прощение долга с целью увеличить чистые активы в формулировках пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ уже говорит об ином намерении, нежели «освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Прощениедолга, мотивированное намерением акционера-кредитора увеличить чистые активы общества-должника, по своей сути может рассматриваться как получение акционером имущественной выгоды, то есть свидетельствовать оботсутствии подпадающего под запрет намерения одарить АО.

Кроме того, этот аргумент может быть дополнен теми, что позволяют не считать дарением вклады в имущество ООО. Ведь легитимность данного действия обусловлена не просто тем, что оно допускается ФЗ «Об ООО». В других случаях, как было показано выше, наличие нормы законодательства еще не означает допустимость ее использования. Владение долями в уставном капитале предполагаетналичие имущественного интереса в отношении общества, то есть получение части прибыли. Внесение вкладов в имущество общества предполагает, что участники намерены улучшить его финансовое состояние не в благотворительных целях, а преследуют задачи последующего получения прибыли. Таким образом, обязательный для дарения признак осознания кредитором безвозмездности передачи отсутствует.

Аналогично намерение акционера увеличить чистые активы общества свидетельствует о его имущественных интересах — принудительная ликвидация АО по основанию невыполнения требований законодательства о размере чистых активов может повлечь для акционера не только утрату источника дивидендного дохода, но и убытки в размере расходов, понесенных на приобретение акций.

Однако до появления судебной практики либо разъяснений судебных и государственных органов по данному вопросу это всего лишь мнение. Соответственно, как и в случае с безвозмездной финансовой помощью, существует риск признания сделки по прощению долга дарением.

С точки зрения налоговых последствий необходимо иметь в виду следующее. В отношении предусмотренного пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождения от налогообложения дохода, полученного при прощении долга, позиция Минфина не всегда была однозначной. Ранее отсутствие льготы отрицалось, например: «В рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. В связи с этим, у нее отсутствуют основа-

ния для применения льготы, предусмотренной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса». Затем позиция менялась, и указывалось, чтодоходы в виде денежных средств, полученныхпо договору займа от организации, в случаеесли обязательство по договору займа быловпоследствии прекращено прощением долга(при условии соблюдения требований пп. 11п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении участия в уставном капитале), для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Учитывая, что письма Минфина не имеют нормативного характера, более поздние не отменяют ранее изданных, нельзя прогнозировать позицию того или иного налогового органа в конкретной ситуации. Соответственно, при проведении подобной операции предпочтительнее использовать положения новой нормы пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, которая не оставляет сомнений в законности освобождения таких доходов от налогообложения.

Также следует учитывать следующие нюансы:

  • при прощении долга по договору займа льгота распространяется только на сумму займа, но не на проценты. Суммы процентов, списываемых путем прощения долга, в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика — в этом вопросе позиция Минфина неизменна;
  • если заем был предоставлен обществу третьим лицом, а учредитель приобрел право требования долга по договору займа у этого третьего лица и потом простил организации этот долг, то оснований для применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по мнению Минфина, нет.

Выводы

При наличии кредиторской задолженности общества по заемным обязательствам перед акционером прощение долга наряду с оказанием безвозмездной помощи от участника (акционера) — наиболее оперативный способ увеличения чистых активов.

Исключение из разновидностей дарения сделки прощения долга акционером с использованием в качестве налогового обоснования положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ выглядит более обосновано, нежели безвозмездная помощь.

Тем не менее, сохраняется риск признания сделки недействительной в силу запрета на дарение между коммерческими организациями, поэтому уровень рисков в зависимости от статуса акционера-кредитора выглядит аналогичным образом:

  • наиболее рискованно прощение долга юридическим лицом — резидентом РФ;
  • более спорно признание дарением прощения долга юридическим лицом — нерезидентом РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему такие сделки;

· нет ограничений на прощение долга акционером — физическим лицом.

__________________________________________________

Письмо Федеральной службы по финансовым рынкам от 30.03.2010 г. № 10-ВМ-03/6623.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.06.2009 г. № Ф04-3875/2009(9774 –

А45-23), Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.12.2004 г. № КГ-А40/11527-04.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 09.11.2006 г. № 03-03-04/1/736.

Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 г. № А56-4986/2005.

Постановление ФАС СЗО от 12.02.2009 г. № Ф04-719/2009(188-А45-13).

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28.04.2010 г. № 03-03-06/1/299.

При этом следует учитывать, что в обоих случаях (при применении пп. 3.4 п. 1 ст. 251, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) для передающей стороны стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав не признается расходом (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Постановление ФАС ДВО от 25.05.2004 г. № Ф03-А73/04-1/972.

Постановление ФАС УО от 13.02.2002 г. № Ф09-139/02ГК.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30.03.2007 г. № 03-03-06/1/201.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-03-06/1/646, Письмо Минфина РФ от 14 января 2011 г. № 03-03-06/1/11.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17.04.2009 г. № 03-03-06/1/259;

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-03-06/1/646.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 05.04.2010 г. №03-03-06/1/232.

Увеличение чистых активов ООО

За положением дел в показателях чистых активов следует внимательно следить, т.к. динамика этих показателей может дать представление о реальном состоянии дел на предприятии.

Закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ указывает на то, что в ежегодный отчет компании включаются сведения о положении дел с чистыми активами. Они должны отражать информацию:

  • как изменялись значения соответствующего показателя в течение трех лет, предшествующих отчету (или меньше, если компания создана менее трех лет назад);
  • причины критического снижения чистых активов до величин ниже уставного капитала;
  • что предпринято либо планируется предпринять в целях исправления критической ситуации с рассматриваемым показателем.

Обязательное требование закона: чистые активы ООО должны быть больше его уставного капитала. Если это не так, чистые активы следует увеличить до соответствующих значений. Если этого не сделать в течение определенного периода времени, возможна принудительная ликвидация.

Своевременное вмешательство в финансовое состояние предприятия позволит собственникам вернуть верное соотношение, когда величина чистых активов больше размера уставного капитала.

Это возможно путем:

  • переоценки активов (с привлечением независимой оценки);
  • соответствующего уменьшения уставного капитала не ниже предельных минимальных значений;
  • увеличения активов собственниками предприятия.

На том, как увеличить чистые активы ООО, остановимся более подробно.

Как увеличить чистые активы?

Для того, чтобы избежать негативных последствий, собственник бизнеса имеет возможность:

  • оказать компании материальную помощь, указав, что направляет ее на увеличение активов;
  • внести в состав активов дополнительное имущество.

Наиболее эффективны эти меры в том случае, когда уставный капитал нельзя уменьшить до величины чистых активов, т.к. он минимален и уменьшать его больше некуда.

Применяя первый метод, важно указать цель, для которой такие средства перечислены. К примеру, в назначении платежа можно указать «увеличение чистых активов учредителями». Такая запись в полной мере отразит суть операции и вряд ли вызовет дополнительные вопросы у контролирующих органов.

Используя второй метод, важно помнить, что чистые активы должны приносить прибыль, т. е. быть рентабельными. Это не обязательное условие, но собственнику предприятия все же следует предварительно провести анализ факторов, которые могут повлиять на данный показатель. Извлечение дохода всегда связано с издержками. Другими словами, чтобы добиться прибыли, следует грамотно вкладываться в ресурсную базу предприятия. Ошибки в этой сфере могут привести к негативным итоговым результатам компании вплоть до получения убытков за конкретный расчетный период.

Увеличение активов в учете предприятия

Увеличение имущества компании за счет учредителя не влияет на размер уставного капитала, а включается в состав добавочного капитала (счет 83 «Добавочный капитал»). Аналитика по указанному счету должна учитывать:

  • источник перечисления дополнительных средств;
  • цель перечисления дополнительных средств.

На дату получения соответствующих средств делается проводка «Дебет счета 51 (08, 10) – Кредит счета 83».

Отечественное законодательство с величиной чистых активов связывает как, например, величину уставного капитала организации и возможность выплачивать денежные средства при уменьшении уставного капитала, так и вообще возможность дальнейшего функционирования предприятия.

Так, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять одно из следующих решений:

  1. об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;
  2. о ликвидации общества.

Это нормы пункта 6 статьи 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об акционерных обществах).

А если по окончании второго отчетного года или каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года обязано принять решение о своей ликвидации (п. 11 ст. 35 Закона об акционерных обществах).

Аналогичные нормы в отношении обществ с ограниченной ответственностью содержаться в пункте 4 статьи 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об обществах с ограниченной ответственностью). Такие же требования включены и в статьи 90 и 99 Гражданского кодекса РФ.

Напомним, что размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью не должен быть менее чем 10 тысяч рублей (п. 1 ст. 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Минимальный уставный капитал публичного общества должен составлять 100 тысяч рублей. Минимальный уставный капитал непубличного общества должен составлять 10 тысяч рублей (ст. 26 Закона об акционерных обществах).

Так ли опасно снижение чистых активов меньше величины уставного капитала в практической деятельности?

Конституционный суд РФ в постановлении от 18.07.2003 № 14-П признал норму, содержащуюся во взаимосвязанных положениях пункта 4 статьи 99 Гражданского кодекса РФ и пунктов 5 и 6 статьи 35 Закона об акционерных обществах, на основании которой акционерное общество подлежит ликвидации по решению суда, если стоимость его чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, не противоречащего Конституции Российской Федерации. Поскольку по конституционно-правовому смыслу данной нормы в системе норм гражданского законодательства предполагается, что отрицательное значение чистых активов как формальное условие ликвидации акционерного общества призвано отображать его фактическую финансовую несостоятельность, а именно: отсутствие доходности, неспособность исполнять свои обязательства перед кредиторами и исполнять обязанности по уплате обязательных платежей, при том что акционеры имели возможность предпринять меры по улучшению финансового положения общества или принять решение о его ликвидации в надлежащей процедуре.

В отношении общества с ограниченной ответственностью используется аналогичный подход.

Таким образом, компания действительно может быть ликвидирована по рассматриваемым основаниям. Правда, признаемся, что процесс этот – непростой и зачастую суды приходят к выводу, что снижение стоимости чистых активов ниже минимального размера уставного капитала само по себе не является безусловным основанием для ликвидации компании. Юридическое лицо, стоимость чистых активов которого к установленному в законе сроку окажется меньше его уставного капитала, не может быть ликвидировано лишь по одному формальному основанию.

Обратите внимание

Реальность кредиторской задолженности надо тщательно контролировать вне зависимости от ситуации с чистыми активами. Соответственно, если в рамках этого контроля будет еще и извлечена польза в отношении корректировки показателя чистых активов, то это будет, как говорится, «два в одном».

Общество является действующим, у него отсутствует задолженность по налогам, сборам, другим обязательным платежам (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2016 № Ф05-9990/2016 по делу № А41-96797/15, от 28.07.2015 № А41-74211/2014, от 27.08.2014 № А41-49477/13, постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2017 № Ф09-191/17 по делу № А60-33819/2016, постановление ФАС Центрального округа от 16.10.2015 № Ф10-3305/2015 по делу № А64-271/2015).

Тем не менее, такой риск реально существует.

Кроме того, на этот показатель обращают тщательное влияние кредитные организации при рассмотрении вопросов возможности кредитования.

То есть наглядно видно, что чистые активы – не просто некий маловажный статистический и технический показатель, а один из ключевых экономических значений, имеющих важное влияние на деятельность предприятия, наряду с выручкой, валовой и чистой прибылью.

Как же сделать так, чтобы этот показатель был на надлежащем уровне?

Во-первых, вспомним, что порядок определения стоимости чистых активов установлен Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».

Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации (за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций) и величиной принимаемых к расчету обязательств организации (за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества). Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Во-вторых, рассмотрим все наиболее оптимальные способы по порядку, оценив все их плюсы и минусы.

Отражение в учете ранее выявленных излишков

Излишки могут образоваться и быть выявлены у каждого предприятия. Однако, будем честными, далеко не каждое предприятие стремится их показывать. Ведь в этом случае возникает обязанность начислить и налог на прибыль.

Однако не всегда оприходование излишков будет влиять столь пагубно на величину обязательств предприятия перед бюджетом. Например, если предприятие использует льготную ставку 0%, предусмотренную законом. Согласимся, что далеко не все могут похвастаться наличием таких законодательных льгот, но это не беда. Даже если компания не сельхозпроизводитель, который, к примеру, и применяет подобную ставку, она все равно может безболезненно воспользоваться оприходованием излишков, в частности, в ситуации наличия убытка. В этом случае налог на прибыль не увеличится, произойдет лишь уменьшение величины полученного убытка.

Впрочем, в ситуации, когда речь идет буквально о спасении организации от ликвидации, уже не до подобной «экономии» вообще.

ПРИМЕР 1. ОПРИХОДУЕМ ИЗЛИШКИ

Уставный капитал ООО «Мебельторг» составляет 15 000 руб.

Для расчета величины чистых активов были взяты следующие данные отчетности:

— величина активов – 683 тыс. руб.;

— величина пассивов, участвующих в расчете – 695 тыс. руб.

Предварительные чистые активы составили 12 тыс. руб. (695 тыс. руб. – 683 тыс. руб.).

Это меньше величины уставного капитала организации (12 тыс. руб.

Для исправления ситуации были оприходованы излишки ТМЦ в сумме 4 тыс. руб., что нашло отражение и в отчетности организации.

ДЕБЕТ 10 «Материалы»   КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
— 4000 руб. – оприходованы излишки, выявленные в ходе инвентаризации.

Величина чистых активов составила после оприходования 16 тыс. руб. (12 тыс. руб. + 4 тыс. руб.) > 15 тыс. руб.).

Таким образом, оприходование излишков помогает исправить ситуацию с недостаточной величиной чистых активов.

Списание безнадежной кредиторской задолженности

На увеличение размера чистых активов может сказать влияние не только увеличение собственно активов организации, но и уменьшение ее обязательств без каких-либо затрат.

Напомним, что общий срок исковой давности равняется трем годам. Если срок исковой давности истек, то и непогашенная кредиторская задолженность должна быть списана с учета. Впрочем, списать задолженность необходимо и до истечения этих трех лет, если стало известно, что кредитор ликвидирован. Зачастую, чтобы избежать начислений дополнительного налога на прибыль, бухгалтеры, наоборот, предпринимают меры, чтобы продлить срок исковой давности. Например, получением акта сверки с признанием суммы долга. В этом случае срок исковой давности начинает течь заново. В ситуации, когда нужно «исправить» величину чистых активов, существенными становятся другие факторы, а не разумная оптимизация налогообложения.

Согласитесь, что подгадать с истекшим сроком исковой давности не всегда реально, но есть и другие основания для списания кредиторской задолженности в доход.

Письмо Минфина РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381 перечисляет иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности, предусмотренные статьями 415–419 Гражданского кодекса РФ. В частности, к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора – юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

В налоговом учете эти суммы составят облагаемый доход на основании пункта 18 части 2 статьи 250 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Таким образом, если у организации есть законодательно оговоренные основания для списания кредиторки, то такой шаг благотворно скажется на величине чистых активов компании.

ПРИМЕР 2. СПИСЫВАЕМ БЕЗНАДЕЖНУЮ «КРЕДИТОРКУ»

Уставный капитал организации – 50 000 руб., величина активов – 1178 тыс. руб., а величина обязательств – 1217 тыс. руб. При таких исходных данных у предприятия не будет чистых активов (1178 тыс. руб. – 1217 тыс. руб.).

При этом в учете предприятия числится кредиторская задолженность в сумме 181 тыс. руб. с истекшим сроком исковой давности. Согласно требованиям законодательства кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности была списана на финансовый результат:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (62, 66, 67, 76)   КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
— 181 000 руб. – списана на прочие доходы предприятия сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком давности.

В этом случае величина обязательств предприятия снизится до отметки 1036 тыс. руб. (1217 тыс. руб. – 181 тыс. руб.) и показатель чистых активов составит 142 тыс. руб. (1178 тыс. руб. – 1036 тыс. руб.) > 10 000 руб.

Обратим внимание, что контроль за кредиторской задолженностью и сроками ее образования является безусловной обязанностью учетных работников вне связи с проблемой чистых активов. Проверяющие нередко обращают свое пристальное внимание на эту сторону финансово-хозяйственной деятельности предприятия, ведь зачастую суммы «зависших» долгов достаточно существенны и несвоевременное включение их в доход и неначисление налога на прибыль приводит к занижению налога соответствующих налоговых обязательств организации.

Поэтому реальность кредиторской задолженности надо тщательно контролировать вне зависимости от ситуации с чистыми активами. Соответственно, если в рамках этого контроля будет еще и извлечена польза в отношении корректировки показателя чистых активов, то это будет, как говорится, «два в одном».

Читайте также «Кредиторку в доходы — на дату исключения поставщика из ЕГРЮЛ»

Отказ от списания дебиторской задолженности

Срок исковой давности в равной мере относится как к кредиторской, так и к дебиторской задолженности. Следовательно, по истечении трех лет или в случае, если в учете числится дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, данная задолженность должна быть списана с учета предприятия и отнесена на убытки.

ПРИМЕР 3. ОПРЕДЕЛЯЕМСЯ С «ДЕБИТОРКОЙ»

Проведя инвентаризацию дебиторской задолженности, бухгалтерия выяснила, что в учете числится 92 315 руб. дебиторской задолженности, нереальной к взысканию. При этом величина чистых активов была предварительно рассчитана в сумме 98 тыс. руб. На основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя предприятия эта сумма была списана на финансовые результаты.

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»   КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
— 92 315 руб. – списана дебиторская задолженность нереальная к взысканию.

В этом случае величина чистых активов станет меньше (98 тыс. руб. – 92 тыс. руб.) величины уставного капитала.

Поэтому прежде чем списывать нереальную «дебиторку», необходимо всесторонне оценить влияние данной операции на другие показатели, в частности, величину чистых активов, а также наличие обоснованной возможности «подержать» такой долг на учете.

Применение оптимальных способов начисления амортизации

Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01» (п. 18) предусматривает следующие способы начисления амортизации объектов основных средств:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете принимаются только линейный и нелинейный способы начисления амортизации, поэтому остальные способы не получили большого признания, так как использование разных способов в бухгалтерском и налоговом учетах приводит к возникновению налоговых разниц и, соответственно, усложнению учета.

Тем не менее, наличие серьезных причин может послужить более чем весовым доводом для использования иного метода начисления амортизация и для усложнения учета.

Аналогичные способы применяются к амортизации объектов нематериальных активов.

Каждый из применяемых способов даст разные итоговые значения сумм накопленной амортизации и, следовательно, остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов. Причем надо учитывать, что каждое действие будет иметь двоякие последствия. Так, большие суммы остаточной стоимости основных средств будут отрицательно сказываться на цели оптимизации налога на имущество.

Например, метод уменьшаемого остатка характеризуется тем, что он позволяет сначала списать на расходы первоначально большие суммы амортизации, так как используются более высокие нормы амортизационных отчислений. Это выгодно, к примеру, для расчета налога на имущество, но отрицательно скажется на величине чистых активов. Однако постепенно суммы амортизационных отчислений неуклонно будут уменьшаться. И в последующих годах использование этого метода будет не таким выгодным для исчисления налога на имущество, однако начнет исправляться ситуация в отношении чистых активов.

Поэтому прежде чем прибегать к какой-либо стратегии действий, необходимо тщательно оценить их влияние на другие факты хозяйственной деятельности предприятия, чтобы не попасть впросак.

Не стоит забывать и о возможности, предусмотренной пунктом 19 ПБУ 6/01 в отношении применения повышающего коэффициента. Правда, в бухгалтерском учете это возможно сделать только в отношении способа уменьшаемого остатка.

Переоценка основных средств, подходы к классификации затрат

В отношении основных средств можно говорить еще как минимум о двух моментах их влияния на чистые активы.

Речь идет об изменении первоначальной стоимости активов, а также уценке, дооценке основных средств.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

То есть от того, как будут проведены строительно-монтажные расходы по основным средствам, зависит и величина чистых активов. Если расходы будут классифицированы как ремонтные, то они будут единовременно списаны в себестоимость продукции, уменьшая тем самым размер чистых активов. В то же время осуществление модернизации, реконструкции позволяет увеличить первоначальную стоимость имеющегося основного средства, тем самым положительно повлияв на искомый показатель.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации. Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Результаты переоценок основных средств не признаются доходом (расходом) для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

ПРИМЕР 4. ПРОВОДИМ ПЕРЕОЦЕНКУ ОС

Организация производит переоценку основных средств. При этом величина основных средств, учитываемая на счете 01 «Основные средства», составляет 510 200 руб. Величина накопленной амортизации равняется 152 000 руб. В результате переоценки стоимость основных средств увеличится на 105 000 руб.

Отразим в учете результаты переоценки:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»   КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал»
— 105 000 руб. – отражена сумма переоценки основных средств.

Однако с переоценкой все не так просто. Есть ряд существенных моментов, которые кроются вроде бы в мелочах.

Во-первых, при переоценке объекта основных средств производится пересчет не только его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, но и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

ПРИМЕР 5. ПЕРЕСЧИТЫВАЕМ АМОРТИЗАЦИЮ

Воспользуемся данными предыдущего примера. В результате переоценки стоимость основных средств увеличится на 105 000 рублей. Следовательно, необходимо пропорционально скорректировать и амортизацию, которая увеличится на 31 281,85 руб. (105 000 руб. : 510 200 руб. × 152 000 руб.).

Отразим в учете результаты переоценки:

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал»   КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»
— 31 281,85 руб. – отражена сумма переоценки амортизации основных средств.

Как мы все понимаем, переоценка амортизации уменьшит эффект переоценки для целей «улучшения» показателя чистых активов. Во-вторых, сделав переоценку один раз, предприятие обрекает себя на постоянные ежегодные переоценки. То есть, приняв решение о переоценке, организация по таким основным средствам должна в последующем переоценивать их регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При большом количестве основных средств «удовольствие» от исправления ситуации с величиной чистых активов окажется подпорченным в связи с ежегодным увеличением объема учетных работ.

В-третьих, в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. То есть, «выправляя ситуацию» с чистыми активами, предприятие обрекает себя на определенное ухудшение финансового положения за счет увеличения налоговых платежей по налогу на имущество.

Конечно, некоторые объекты облагаются налогом на имущество от кадастровой стоимости актива, но все равно у организации могут выйти дополнительные потери от начисления налога на имущество, которые в некоторой степени уменьшатся за счет уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В-четвертых, переоценка проводится на начало года и поэтому результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

То есть если ситуация с чистыми активами критическая на отчетную дату (например, на 31 декабря отчетного года), то переоценкой дело не спасешь. Переоценка может помочь только в перспективе.

Правда, при существенной необходимости переоценку можно оформить «задним» числом. Но это мало того, что не совсем корректно, так еще и вызовет необходимость проведения корректировок в учете и, возможно, по налогу на имущество за весь год.

Безвозмездное получение активов

Более эффективным по сравнению с переоценкой можно считать вариант действий, в ходе реализации которого предприятие получит активы безвозмездно. При таком варианте не возникают постоянные дополнительные трудозатраты при таком же или даже большем целевом эффекте.

Если речь идет о безвозмездном получении активов, которые не требуют государственной регистрации, то организация может самостоятельно определить удобную для нее дату оприходования этих активов.

Обратите внимание

Прежде чем списывать нереальную «дебиторку», необходимо всесторонне оценить влияние данной операции на другие показатели, в частности, величину чистых активов, а также наличие обоснованной возможности «подержать» такой долг на учете.

А как же быть с налогом на прибыль?

Обычно безвозмездное внесение активов рассматривается применительно к учредителям. Ну, а у кого еще будет иметься экономический смысл от такой щедрости?

В этом случае пункт 11 статьи 251 Налогового кодекса РФ освобождает от налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде);
  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

То есть если имущество вносит учредитель, отвечающий перечисленным требованиям, то облагать налогом на прибыль эти суммы не придется.

Надо учесть и нормы статьи 251 Налогового кодекса РФ: не облагается также имущество в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

То есть в зависимости от конкретных условий и особенностей документального оформления операции можно избежать и налоговых потерь.

Реорганизация предприятия

В специальной литературе можно встретить предложения и по поводу корректировки чистых активов путем реорганизации общества.

Этот вариант действий также имеет право на существование. Однако нельзя не отметить его повышенную сложность на фоне других методов действий. Впрочем, когда перед организацией все равно стоят задачи организационного плана, можно действовать в комплексе и заодно устранить проблему чистых активов.

Как мы видим, способы увеличения чистых активов могут быть различны. Помимо рассмотренных методов действий на величину чистых активов могут повлиять любые прочие действия, направленные на получение дополнительных прибылей, капитализацию, а не единовременное списание сумм расходов.

ПРИМЕР 6. УЧИТЫВАЕМ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

ООО «Универсал» имеет контракт с ООО «Гарант». Контрактом предусмотрено наличие финансовых санкций за нарушение сроков и условий договоренности. Санкции вступают в силу не автоматически, а после выставления соответствующей претензии.

Обычно как постоянному партнеру санкции ООО «Гарант» не выставлялись. Партнер только получал предупреждения. Однако в связи с необходимостью решения ситуации с чистыми активами руководство ООО «Универсал» решило в этот раз одновременно и дисциплинировать контрагента, и устранить проблему с чистыми активами, учтя возникновение дополнительных налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Если же увеличить стоимость чистых активов все же, несмотря на все ухищрения, не удалось, то придется уменьшать уставный капитал.

ПРИМЕР 7. УМЕНЬШАЕМ УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Уставный капитал ООО «Эверест» равен 50 000 руб. При этом чистые активы на отчетную дату согласно расчету составили 45 200 руб. Таким образом, уставный капитал должен быть уменьшен на 4800 руб. (50 000 руб. – 45 200 руб.).

В учете будет отражено:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»   КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
— 4800 руб. – отражено уменьшение уставного капитала до величины чистых активов.

P.S. Увеличение активов может быть как вынужденным, так и «обычным» явлением. Но в целом при корректной реализации это может стать весьма эффективной мерой повышения финансовой устойчивости предприятия, позволяющей избежать проблем с контролирующими органами.

Дмитрий Кислов, к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Внесение учредителем имущества для увеличения чистых активов: налоговые последствия

ИА ГАРАНТ
Организация «Альфа», владеющая 50% уставного капитала организации «Омега», вносит свое имущество (основные средства и материально-производственные запасы) для увеличения чистых активов организации «Омега» путем формирования добавочного капитала в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ на основании протокола общего собрания участников. Обе организации являются обществами с ограниченной ответственностью, применяющими общую систему налогообложения. Каковы последствия этой операции по НДС для организации «Альфа» и организации «Омега»? Какова налоговая стоимость этого имущества для организации «Омега» при дальнейшем его использовании в производстве, продаже и амортизации?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При передаче имущества в целях увеличения чистых активов организации «Омега» передающая сторона — организация «Альфа» должна исчислить НДС к уплате. При этом получающая сторона — «Омега» к вычету НДС принять не может.
Для целей исчисления налога на прибыль:

  • организация «Альфа» не учитывает в составе расходов стоимость передаваемого имущества и расходы, связанные с такой передачей;
  • организация «Омега» учитывает в составе расходов амортизационные отчисления по полученному амортизируемому имуществу исходя из его первоначальной стоимости, определяемой как его рыночная стоимость, и срока полезного использования. При этом стоимость полученных материально — производственных запасов для целей налогообложения в расходах не учитывается.

Обоснование позиции:
В соответствии с нормами ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ) общество с ограниченной ответственностью (далее — ООО) должно следить за соответствием стоимости чистых активов размеру уставного капитала общества.
Порядок увеличения стоимости чистых активов ООО может быть предусмотрен учредительными документами общества. Закон также не содержит запрета увеличивать стоимость чистых активов по волеизъявлению участников.
Порядок внесения вкладов в имущество ООО установлен нормами ст. 27 Закона № 14-ФЗ.
На основании п. 1 ст. 27 Закона № 14-ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
В качестве вклада в имущество общества по общему правилу передаются деньги, но уставом или решением общего собрания ООО может быть предусмотрена возможность внесения иного имущества, в том числе основных средств и иных материальных ценностей (п. 3 ст. 27 Закона № 14-ФЗ).
Внесенные вклады становятся собственностью ООО (п. 3 ст. 213 ГК РФ), однако их внесение не влечет за собой изменения размеров и номинальной стоимости долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона № 14-ФЗ). В п. 14 постановления ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14 разъяснено, что вклады в имущество общества не являются вкладами в уставный капитал ООО.
По мнению специалистов финансового ведомства, вклад участника в имущество общества рассматривается как безвозмездная передача имущества (письмо Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/1/426).

Налог на прибыль

Учет у получающей стороны

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается доход в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
На основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы, в частности, в виде имущества в размере его денежной оценки, которое передано хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала.
Причем, если налогоплательщику участником передано имущество (имущественные или неимущественные права) в целях увеличения чистых активов, доходы в виде указанного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет участник, в отличие от нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 20.04.2011 № 03-03-06/1/257, от 21.03.2011 № 03-03-06/1/160, ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 № АС-4-3/8157@).
Также, в отличие от пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в норме пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствует условие о дальнейшем использовании вклада (смотрите, например, письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243). То есть при передаче полученного имущества третьим лицам данное имущество не признается доходом для целей налогообложения независимо от того, сколько времени прошло со дня его получения, то есть право на применение данной льготы не утрачивается (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 20.02.2012 № 03-11-06/2/26).
Обратите внимание, что пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и другими нормами НК РФ не установлен предельный размер увеличения стоимости чистых активов в целях применения указанной льготы.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при получении от учредителя имущества в целях увеличения чистых активов общество не включает доходы в размере денежной оценки указанного имущества в налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Пунктом 2 ст. 256 НК РФ определен перечень видов амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации, а п. 3 ст. 256 НК РФ установлено имущество, исключаемое из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ.
Ни в п. 2, ни в п. 3 ст. 256 НК РФ не упомянуто имущество, полученное от учредителя в виде вклада в имущество, доход при получении которого не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 3.4. п. 1 ст. 251 НК РФ. Статья 270 НК РФ, в которой перечислены расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли, также не содержит запрета на учет расходов в виде амортизационных отчислений по рассматриваемым основным средствам.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства (далее — ОС) определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
В свою очередь, п. 8 ст. 250 НК РФ определяет, что при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, причем информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
Заметим, что законодательство РФ не обязывает организацию-участника, передающую имущество в целях увеличения чистых активов, и организацию-получателя такого имущества проводить независимую экспертную оценку в целях обоснования его цены.
В настоящее время подтверждение оценки имущества обязательно при его взносе в уставный капитал ООО (п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ). Других случаев обязательной оценки выбывающего и приобретаемого имущества законодательство не содержит.
Однако, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, то необходимо учитывать положения глав 14.1, 14.2, 14.3, 14.4 НК РФ.
Таким образом, стоимость амортизируемого имущества определяется исходя из стоимости, указанной в решении участников общества, где должна быть указана денежная оценка вклада, соответствующая рыночной цене аналогичного имущества (смотрите также письмо Минфина России от 05.04.2012 № 03-03-05/32).
По мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в письме Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-11/197, организация, получившая безвозмездно в собственность основное средство, должна учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения прибыли организаций, если при получении основного средства его стоимость оценена в соответствии с положениями ст. 105.3 НК РФ и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.
Однако, в рассматриваемой ситуации при получении основных средств организация не учитывает доход в виде безвозмездно полученного имущества на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Из письма же Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/1/426, где рассматривалась ситуация в отношении имущества, безвозмездно полученного от учредителя, доходы при получении которого не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, следует, что исчисление амортизации по амортизируемым основным средствам, переданным в качестве вклада в имущество ООО, осуществляется в общеустановленном порядке, если это ОС соответствуют критериям амортизируемого имущества, установленным главой 25 НК РФ.
О том, что ОС, переданные организации учредителями, принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости и начисление амортизации по данному имуществу осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, говорится в том числе в интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса, в материале «Налог на прибыль: порядок формирования налоговой базы за полугодие. Типичные ошибки и их исправление», опубликованном в Российском налоговом курьере (№ 13-14, 15, июль, август 2010).
Суды также поддерживают данную позицию (смотрите постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 № Ф08-737/07-290А (определением ВАС РФ от 18.06.2007 № 7092/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Московского округа от 12.03.2008 № КА-А40/1240-08).
В письме Минфина России от 05.12.2008 № 03-03-06/1/674 высказано мнение о том, что переданные учредителем общества основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по данному амортизируемому имуществу осуществляется в соответствии с положениями ст.ст. 258-259 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 28.04.2009 № 03-03-06/1/283, от 15.05.2008 № 03-03-06/1/318).
Однако судебной практики после выхода письма Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-11/197 нами не обнаружено, поэтому с учетом высказанного в нем мнения следует понимать, что возможность амортизации имущества, полученного обществом на увеличение чистых активов, может быть поставлена проверяющими под сомнение.
Стоимость же безвозмездно полученных материально-производственных запасов (далее — МПЗ) при их списании в производство не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Заметим, что до 2015 года существовали проблемы с оценкой безвозмездно полученного неамортизируемого имущества (МПЗ или товаров). Дело в том, что ст.ст. 254 и 268 НК РФ не был предусмотрен порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ, в том числе полученных от учредителей.
В письме Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/80 специалисты финансового ведомства разъяснили, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Таким образом, стоимость безвозмездно полученного от учредителя имущества, не являющегося основным средством, не может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик не осуществлял затрат на приобретение данного имущества (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590).
С 01.01.2015 действует новая редакция абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ (пп. «б» п. 7, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ), согласно которой стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, полученных безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ.
Из прямого прочтения данной нормы можно сделать вывод, что в составе материальных расходов могут быть учтены только те безвозмездно полученные МПЗ, при оприходовании которых учтен внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не учитывает доход в виде безвозмездно полученного от учредителя МПЗ (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ), то учет стоимости таких МПЗ в составе расходов в момент их вовлечения в производство или при реализации, на наш взгляд, может вызвать претензии со стороны налоговых органов.
Заметим также, что формулировка абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ в отношении безвозмездно полученного имущества: «Стоимость МПЗ…, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком…» отличается от формулировки, содержащейся в п. 1 ст. 257 НК РФ: «Первоначальная стоимость основного средства определяется…, как сумма, в которую оценено такое имущество…»
Учитывая изложенное, полагаем, что организация «Омега» для целей налогообложения прибыли может учесть в составе расходов амортизационные отчисления по полученному от учредителя основному средству, если оно используется в деятельности, приносящей доход (однако спор с налоговым органом не исключен). Стоимость же полученных МПЗ не учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Отметим, что разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики, вышедших после начала действия новой редакции абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ, нам найти не удалось.
В связи с этим рекомендуем организации обратиться в Минфин России или налоговый орган по месту своего учета за официальным разъяснением по данному вопросу.
Согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов и Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Налог на прибыль у передающей стороны

Из ст. 41 НК РФ следует, что доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
Полагаем, что при безвозмездной передаче имущества (объекта основных средств и МПЗ) в качестве вклада в имущество общества у организации-участника не возникает экономической выгоды, а следовательно, и дохода, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Наряду с этим организация-участник не сможет учесть в расходах ни остаточную стоимость передаваемого объекта основных средств, ни стоимость приобретения МПЗ, а также затраты, связанные с их передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 № 16-15/011515@, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 14.10.2013 № 03-03-06/1/42727).

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Таким образом, в общем случае при безвозмездной передаче имущества (ОС и МПЗ) в собственность другого лица на территории РФ (ст. 147 НК РФ) у передающей стороны возникает объект обложения НДС. Исключения из этого правила установлены п. 2 ст. 146 НК РФ.
Так, не признаются объектом обложения НДС операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Например, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 № Ф01-4894/12 по делу № А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.2007 № А-62-3799/2006 судьи, учитывая положения ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», пришли к выводу о том, что операции по внесению вклада в имущество общества носят инвестиционный характер. Следовательно, при их осуществлении у организаций-участников не возникает объекта обложения НДС.
В то же время, принимая во внимание, что операции по внесению имущества, в том числе ОС и МПЗ, в качестве вклада в имущество общества прямо не поименованы ни в п. 3 ст. 39 НК РФ, ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, специалисты финансового ведомства и налоговых органов исходят из того, что при их осуществлении у организаций-участников возникает объект обложения НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 21.08.2013 № 03-07-08/34198, от 15.07.2013 № 03-07-14/27452, письмо УМНС России по г. Москве от 20.02.2004 № 24-08/10784).
Таким образом, если организация «Альфа» в рассматриваемой ситуации не хочет вступать в споры с представителями налоговых органов, то, учитывая отсутствие оснований для применения в данном случае норм ст. 149 НК РФ, при передаче имущества организации «Омега» ей следует начислить НДС по установленным правилам. Так, налоговая база по НДС будет определяться как стоимость передаваемого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ), а сумма НДС будет исчисляться с применением налоговой ставки в размере 18% (10%) (п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).
Если же организация будет исходить из отсутствия у нее объекта обложения НДС при передаче имущества в качестве вклада в имущество организации «Омега», то ей следует быть готовой отстаивать данную точку зрения в суде. Отметим, что в пользу налогоплательщика в таком случае будет действовать и п. 7 ст. 3 НК РФ. При этом может возникнуть необходимость в восстановлении сумм НДС по передаваемому имуществу, ранее правомерно принятых организацией-участником к вычету, в установленном порядке (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества от учредителя организация «Омега» не может, даже если ею будет получен счет-фактура от организации «Альфа». Во-первых, такие счета-фактуры не регистрируются в книге покупок, на это прямо указано в п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Во-вторых, при безвозмездной передаче передающая сторона не предъявляет получателю имущества НДС к уплате, следовательно, у получателя нет оснований для получения вычета.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС, поэтому правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется (письма Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-11/60, от 27.07.2012 № 03-07-11/197, ФНС России от 26.05.2015 № ГД-4-3/8827@).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *